整体转让债权满足终止条件的财税处理办法「债权转让所得税计税依据」

原创 黄德荣 黄德荣话税 2020-07-25

转让债权是指将企业拥有的债权全部或部分转移给第三方。债权转让是指不改变合同内容的合同转让，债权人通过与第三人订立合同将债权的全部或部分转移于第三人。债权转让的形式：一是将收取债权现金流量的权利转移给另一方。通常表现为债权的合法转让或者债权现金流量权利的合法转移。例如，票据背书转让、商业票据贴现等。二是将债权转让给另一方，但保留收取债权现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。这种债权转让情形常见于资产证券化业务。例如，当商业银行转移住房抵押贷款收益权时，银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权凭证持有者，同时相应收取服务费。

一、会计处理

债权常因贷款和应收款项形成。《〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉应用指南》第一条(三)项规定：贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。债权转让适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

债权整体转让形成的损益＝因转让收到的对价－­所转移债权账面价值＋（或－­）原­直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(或损失)

因转让收到的对价＝因转让交易实际收到的价款＋新获得债权的公允价值＋因转让获得服务资产的价值－新承担金融负债的公允价值－因转让承担服务负债的公允价值。

很显然，对价≠转让价，转让过程中转让方收受的利益或者承担损失要计入或者扣除。

整体转让可供出售金融资产满足终止条件，在计量该项转让形成的损益时，应将原­计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出。

二、税务处理

同时满足《企业所得税法实施条例释义及适用指南》第十六条解释规定的三个条件（即企业获得已实现经济利益或潜在的经­济利益的控制权、与交易相关的经济利益能够流入企业、相关的收入和成本能够合理地计量）时，确认转让财产收入。如《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（2011年第36号）第二条第（一）项规定：企业转让国债应在转让国债合同、协­议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。企业投资购买国债，到期兑付的应在国债发行时约定的应付利息的日期确认国债转让收入的实现。而会计上，企业已将债权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，才确认转让收入实现。

计算转让所得为转让收入扣除计税基础，而会计上扣除账面净值，由此产生差异。

三、案例分析

2019年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券转让给丙公司，经­协­商转让价格为330万元，2018年12月31日该债券公允价值310万元。该债券2018年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%(等于实际利率)，每年末支付利息。甲公司债权转让会计分录:

①2019年1月1日，债权转让时

借：银行存款(或存放中央银行款项) 3 300 000

贷：可供出售金融资产 3 100 000

投资收益 200 000

②将原­计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出

借：资本公积——其他资本公积 100 000

贷：投资收益 100 000（＝3 100 000－3 000 000）

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参考文献：黄德荣著《解读企业所得税》（2020年4月出版）。