资产损失税前扣除的所得税处理 非常实用的方法「资产损失的所得税处理」

一、资产损失的定义

准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让相关资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让相关资产，但按规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

二、资产损失扣除政策

1.企业除贷款类债权外的应收、预付账款，符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（选择题）

①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

②债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（人没了，钱还在，不算损失）

③债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

⑤因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

2.企业的股权投资损失扣除应符合的条件：

①被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；

②被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；

③对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；

④被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；

⑤国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

3.资产损失扣除特殊政策：

（1）存款损失中强调企业将货币资金存入法定具有吸收存款职能的机构而无法收回的部分可以作为损失扣除。

（2）企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

（3）已经扣除的资产损失，在以后纳税年度收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

（4）境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

（5）金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策。

三、资产损失税前扣除管理（客观题考点）

（一）申报管理

企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。

1.下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

（1）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；

（2）企业各项存货发生的正常损耗；

（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

（5）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

上述以外的资产损失，应以专项申报的方式申报扣除。

2.境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失

（1）总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；

（2）总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；

（3）总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑（打包）转让所发生资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

3.商业零售企业存货损失税前扣除规定

（1）商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。

（2）商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税申报。

（3）存货单笔（单项）损失超过500万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

（二）资产损失确认证据

企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：

（1）司法机关的判决或者裁定；

（2）公安机关的立案结案证明、回复；

（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明。（未全部列出）

特定事项的企业内部证据，主要包括：（了解）

（1）有关会计核算资料和原始凭证；

（2）资产盘点表；

（3）相关经济行为的业务合同；

（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料。（未全部列出）

【例题·单选题】下列情形中，不能作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除的是（ ）。（2015年）

A.因自然灾害导致无法收回的应收账款

B.债务人被依法注销，其清算财产不足清偿的应收账款

C.债务人2年未清偿，且有确凿证据证明无力偿还的应收账款

D.法院批准破产重组计划后无法追偿的应收账款

【答案】C

【解析】企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（1）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；（2）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（3）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；（4）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；（5）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；（6）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

企业重组的所得税处理：

一、企业重组的概念

1.企业重组的概念

包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等

企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易

2.企业重组的支付对价形式

（1）股权支付

（2）非股权支付

（3）股权支付和非股权支付结合

股权支付，是指以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式

非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的资产等以及承担债务等作为支付的形式

3.涉及到计量

（1）计税基础

（2）公允价值

区分具体情况

4.企业重组的分类

（1）一般重组

（2）特殊重组

【解释】一般性税务处理规定，习惯上称应税重组或者一般重组；特殊性税务处理规定，习惯上称特殊重组

二、企业重组的一般性税务处理（熟悉）

1.企业法律形式的改变：

两种情况要视同清算分配：（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织；（2）登记注册地转移至境外。

其他法律形式简单改变，直接变更税务登记就可以。

【解释】视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

2.企业债务重组

（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（相当于有两笔业务：一笔是销售资产业务，一笔是抵偿债务的收益或损失）（掌握）

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务重组的计算：债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得（相当于减免了一部分债务）；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额（相当于资产折价抵债），确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

3.企业股权收购、资产收购重组交易（了解）

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

【案例】2017年9月，A公司以500万元的银行存款购买取得B公司的部分经营性资产，A公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500万元。一般性税务处理方法的涉税处理：

（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理

A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。

（2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理

B公司应确认资产转让所得：500-460=40（万元）。

4.企业合并（了解）

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

5.企业分立（了解）

（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

三、企业重组的特殊性税务处理（熟悉）

1.企业重组适用特殊性税务处理条件：（选择题）

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）被收购、合并或分立部分资产或股权比例符合规定的比例；

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例；

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（一个目的，两个比例，两个12月）

2.企业重组符合上述条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

（2）股权收购、资产收购的特殊税务处理

股权收购和资产收购享受特殊性税务处理的比例要求为：

①收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或全部资产的50%；

②收购企业收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

【例题】国美并购永乐是典型的换股并购案例。其收购方案为：每股永乐股份换0.3247股新国美股份及现金0.1736元，占永乐已发行股本约95.3%。永乐股份计税基础是47.94亿港元。涉及收购金额总值为52.68亿港元，其中现金为4.09亿港元。

问题：判断是一般重组，还是特殊重组。

【答案】首先，国美收购永乐股权比例为95.3%>50%；

其次，国美股权支付占总支付比例为（52.68-4.09）÷52.68=92.24%>85%。

股权收购的特殊性税务处理：

收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定（旧股换新股）

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定（新股换旧股）

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变

资产收购的特殊性税务处理：

受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定

（3）企业合并的特殊性税务处理：

①企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

②同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

2015年5月18日，据上交所公告显示，中国北车A股股票将按照1：1.10的比例转换为中国南车A股股票。5月20日将对中国北车予以摘牌，中国南车将履行工商变更登记手续并申请股票简称变更。

企业合并的特殊性税务处理：

股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继

3.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定

4.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

【解释】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。

假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润，用这个利润来弥补被合并企业的亏损。

【例题】某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款支付额为200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%）

【答案】企业合并符合企业重组特殊税务处理的条件。合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=（5700-3200）×6%=150（万元）。

（4）企业分立的特殊性税务处理：

①被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；②被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

企业分立的特殊性税务处理：

被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定

2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继

3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补

（5）股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的特殊性税务处理：

①交易中股权支付，暂不确认有关资产转让所得或损失；

②交易中非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

股权和资产划转：

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。